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Impôt des personnes physiques - Revenus résultant de la cession ou de la concession de droits d’auteur - Programme informatique
Résumé
Sur base de la méthodologie reprise dans cette décision, les montants qui seront attribués par la société « X » à ses créatifs salariés pour la cession de leurs droits d'auteur, constituent des revenus mobiliers visés à l'article 17, §1er, 5° CIR92, étant toutefois entendu qu'en application de l'article 37, alinéas 1er et 2 CIR92, ceux-ci constitueront des revenus professionnels dans l'éventualité et dans la mesure où ils excéderaient 37.500 euros (non indexés).
I. Objet de la demande
1. Le demandeur, à savoir la société X (ci-après « la société »), souhaite obtenir du Service des Décisions Anticipées (ci-après le « SDA ») la confirmation que :
• les montants qui seront attribués par la société demanderesse à ses employés créatifs en contrepartie de la cession de leurs droits d'auteur seront qualifiés de revenus mobiliers au sens de l'article 17, §1er, 5° du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci-après CIR92), et cela au plus tôt à partir du premier jour du mois suivant la date de la décision du SDA ;
• les droits d'auteur constituent pour la société demanderesse, une charge déductible de l'exercice comptable au cours duquel ils ont été comptabilisés comme charge, et ce, au plus tôt à dater du mois suivant la date de la présente décision, mais seront imposés à l'impôt des personnes physiques dans le chef de l'auteur au cours de l'année de leur perception par celui-ci ;
• la cession de droits d'auteur est justifiée par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus (art. 344, §1er CIR92).
II. Description des faits (1)
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[(1) « Tels que décrits par le demandeur.»]
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a) Contexte général
2. La société X est une société spécialisée dans le développement de solutions informatisées de gestion en matière de Santé et Sécurité au Travail.
3. La société X a développé un logiciel de gestion de Santé et Sécurité au travail destiné principalement aux différents acteurs de la prévention en entreprise, tout en assurant la centralisation de l'ensemble des données relatives au personnel.
4. L'organigramme de la société a été fournie au SDA.
5. La société X estime que la catégorie de fonction de « IT Developer » (comprenant XX personnes) est créative. Il convient également de noter que les autres catégories de fonction (comprenant XX personnes) ne sont pas créatives et ne sont pas concernées par la présente demande :
• Direction Générale et Administrative (XX personnes) ;
• Direction technique (XX personne) ;
• Suivi clients et avant-vente (XX personnes) ;
• Equipe projets (XX personnes) ;
• Secrétariat (XX personne).
6. La détermination des activités créatives est basée sur la description de fonction, une interview avec le personnel et le contenu concret des tâches effectuées.
7. Ci-dessous la liste non-exhaustive des tâches créatives sur la base de la description de fonction et des activités réalisées :
IT Developer :
• Conception, design, développement et amélioration de programmes, de logiciels et applications informatiques ;
• Codage ;
• Rédaction des spécifications techniques permettant le développement des programmes, logiciels et applications informatiques ;
• Elaboration et rédaction des documents et supports techniques à destination des utilisateurs et services informatiques.
b) Opération envisagée
8. En l'état actuel des contrats, la rémunération versée par la société demanderesse à ses collaborateurs créatifs couvre non seulement les prestations matérielles effectuées par ceux-ci mais également la cession de droits d'auteur sur les créations de ceux-ci.
9. Les contrats n'indiquent pas expressément la répartition entre la partie de la rémunération afférente à la cession de droits d'auteur et la partie afférente aux prestations matérielles.
10. La société demanderesse souhaite maintenant amender lesdits contrats de travail afin d'indiquer spécifiquement la clef de répartition de la rémunération selon qu'elle concerne la cession des droits d'auteur ou la réalisation des prestations matérielles.
11. A cet égard, afin de déterminer la partie de la rémunération liée à la cession de droits d'auteur (et donc éligible en tant que revenus mobiliers sous l'article 17, §1er, 5° du CIR92), elle envisage d'appliquer à ses employés créatifs un pourcentage de droits d'auteur de 21,25%. La méthodologie employée est décrite ci-dessous :
• dès lors que l'on considère que les droits d'auteur relatifs aux créations réalisées par les salariés créatifs ont été cédés à la société demanderesse, il convient de déterminer la rémunération à laquelle les cédants peuvent prétendre au titre de cette cession tenant compte des relations étroites existant entre les parties concernées ;
• en l'espèce, les nouvelles conventions et l'avenant au contrat de travail à conclure entre la société demanderesse et ses salariés créatifs prévoiront dorénavant les modalités de fonctionnement suivantes :
● La société demanderesse a déterminé, pour la catégorie de fonction de « IT Developer », l'importance du travail « créatif » par rapport à l'ensemble des prestations réalisées par ses collaborateurs créatifs :
● IT Developer : 85% (voir détails dans le tableau ci-dessous)
● Les activités non créatives telles que les tâches administratives, la gestion des finances et du personnel ou encore les tâches commerciales ne font pas partie de l'objet de la demande. Ces activités sont réalisées par la direction de l'entreprise, ainsi que les services administratifs et commerciaux ;
● La quote-part constituant la contrepartie de la cession de droits d'auteur est fixée à 25% de l'enveloppe financière totale (avant cotisations sociales). En pratique, pour déterminer le montant des droits attribués au salarié créatif, il convient donc de multiplier 25% de son salaire brut (avant cotisations sociales) par "le coefficient de création" retenu ;
● La société demanderesse veillera par ailleurs, pour les salariés créatifs, à ce que la quote-part de l'enveloppe financière constituant la contrepartie de la cession des droits n'ait pas pour conséquence que la quote-part constituant la contrepartie du travail de l'employé ne devienne inférieure au barème salarial minimum.
12. Bien entendu, dans l'hypothèse où une personne concernée, ancienne ou nouvelle au sein de la société change ses activités au sein de celle-ci, la clef de répartition sera adaptée pour en tenir compte.
c) Traitement fiscal des droits d'auteur acquis par la société
13. En l'espèce, les droits d'auteur acquis par la société aux créatifs salariés sont destinés à être affectés durablement à l'activité de la société X dans la mesure où cette dernière SA vend des licences d'exploitation pour son logiciel à ses clients, partant il n'y a pas de cession définitive des produits.
Les droits d'auteur seront par conséquent repris à l'actif du bilan et les amortissements y relatifs seront considérés comme des frais professionnels dans la mesure où ils sont basés sur la valeur d'investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable (art. 61 CIR92). S'agissant d'immobilisations incorporelles, les droits d'auteur acquis devront être amortis par annuités fixes dont le nombre ne peut être inférieur à 5 (art. 63 CIR92).
III. Décision
Les conditions prévues aux articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale sont remplies.
Il ressort de l'examen approfondi auquel s'est livré le SDA que :
A. Principes généraux
14. Conformément à l'article 17, §1er, 5°, CIR92, sont imposables à titre de revenus de capitaux et biens mobiliers, les revenus issus de :
• la cession ou la concession de droits d'auteur et de droits voisins
• ainsi que de licences légales et obligatoires
visés dans le livre XI du CDE ou visés par des dispositions analogues de droit étranger.
15. Il convient de raisonner en trois étapes pour déterminer si les revenus attribués à un auteur ou à un artiste sont visés par cette disposition :
1° l'œuvre qui lui a permis d'acquérir des revenus est-elle une œuvre protégée ?
2° les droits pécuniaires sur l'œuvre ont-ils été cédés ou concédés ?
3° les revenus découlent-ils de la cession ou de la concession de ses droits pécuniaires sur l'œuvre ?
a) Œuvre protégée
16. Les notions de droits d'auteur, droits voisins, licences légales et obligatoires sont celles contenues dans le livre XI, Titre 5 du CDE.
17. En vertu de l'article XI. 172, §1 du CDE « Par œuvres littéraires, on entend les écrits de tout genre, ainsi que les leçons, conférences, discours, sermons ou toute autre manifestation orale de la pensée. Les discours prononcés dans les assemblées délibérantes, dans les audiences publiques des juridictions ou dans les réunions politiques, peuvent être librement reproduits et communiqués au public, mais à l'auteur seul appartient le droit de les tirer à part ».
18. L'on peut également se référer à la définition figurant dans la Convention de Berne du 9.9.1886 pour la protection des œuvres littéraires et artistiques.
19. Selon l'article 2.1 de la Convention de Berne, il s'agit de toutes les productions du domaine littéraire, scientifique et artistique, quel qu'en soit le mode ou la forme d'expression, telles que : les livres, brochures et autres écrits ; les conférences, allocutions, sermons et autres œuvres de même nature ; les œuvres dramatiques ou dramatico-musicales ; les œuvres chorégraphiques et les pantomimes ; les compositions musicales avec ou sans paroles ; les œuvres cinématographiques, auxquelles sont assimilées les œuvres exprimées par un procédé analogue à la cinématographie ; les œuvres de dessin, de peinture, d'architecture, de sculpture, de gravure, de lithographie ; les œuvres photographiques, auxquelles sont assimilées les œuvres exprimées par un procédé analogue à la photographie ; les œuvres des arts appliqués ; les illustrations, les cartes géographiques, les plans, croquis et ouvrages plastiques relatifs à la géographie, à la topographie, à l'architecture ou aux sciences.
20. L'article XI. 294 du CDE concernant la protection juridique des programmes d'ordinateur stipule que « Conformément à la directive 91/250/CEE du Conseil du 14 mai 1991 concernant la protection juridique des programmes d'ordinateur, les programmes d'ordinateur, en ce compris le matériel de conception préparatoire, sont protégés par le droit d'auteur et assimilés aux œuvres littéraires au sens de la Convention de Berne ».
21. Pour jouir de la protection relative aux droits d'auteur reprise dans le livre XI, Titre 5 du CDE, une création doit toutefois remplir deux conditions (2) :
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[(2) Alain Berenboom in « Le nouveau droit d'auteur et les droits voisins », p 59.]
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• être exprimée dans une certaine forme, qui permet sa communication au public, l'idée n'étant pas protégeable ;
• être originale, marquée par la personnalité de son ou de ses créateurs.
22. En ce qui concerne les programmes d'ordinateur, l'article XI.295 CDE précise qu'un programme d'ordinateur est protégé s'il est original, en ce sens qu'il est une création intellectuelle propre à son auteur. Aucun autre critère ne s'applique pour déterminer s'il peut bénéficier d'une protection par le droit d'auteur.
b) Cession ou concession des droits
23. Les notions de "cession et concession" sont à entendre au sens du droit commun.
c) Revenus découlant de la cession ou de la concession de droits d'auteur sur l'œuvre
24. Afin de déterminer si les revenus découlent d'une cession ou d'une concession des droits pécuniaires sur l'œuvre, il convient d'apprécier les éléments de droit et de fait propres à chaque cas, sachant qu'il conviendra, le cas échéant, de distinguer :
• d'une part, la rétribution de la prestation de l'auteur ou de l'artiste, c'est-à-dire les revenus obtenus en contrepartie de l'exercice de son art, de l'activité même qui crée, le cas échéant, l'œuvre littéraire ou artistique. Cette rétribution est en principe imposable à titre de revenus professionnels ;
• d'autre part, la rétribution résultant de la cession ou de la concession à un tiers de droits d'auteur, droits voisins ou de licences légales et obligatoires afférents à une œuvre littéraire ou artistique.
25. On souligne qu'il est possible d'observer des situations dans lesquelles la cession ou la concession de droits d'auteur et de droits voisins est opérée à titre gratuit.
26. Il sera considéré que tel est le cas en l'absence de convention ou en présence de conventions qui, nonobstant les exigences de la protection sur les droits d'auteur reprise dans le livre XI du CDE, ne précisent pas la quotité de la rémunération spécifiquement afférente à la cession ou à la concession de droits d'auteur ou de droits voisins.
27. L'article XI. 167, §1er du CDE précise à ce sujet que « pour chaque mode d'exploitation, la rémunération de l'auteur, l'étendue et la durée de la cession doivent être déterminées expressément».
28. Outre la convention, il conviendra également d'être attentif aux éléments de fait propres à chaque cas d'espèce afin de déterminer si la rétribution obtenue par l'auteur rémunère exclusivement, partiellement ou aucunement une (con)cession de droits d'auteur ou de droits voisins.
B. En l'espèce
Des éléments communiqués par les demandeurs, il ressort que :
a) Œuvre protégée
29. Les œuvres visées au point 3 qui sont réalisées par les collaborateurs créatifs salariés de la société X constituent des œuvres pouvant bénéficier de la protection sur les droits d'auteur reprise dans le livre XI, Titre 5 du CDE.
30. En effet, celles-ci respectent les deux conditions que doit revêtir une œuvre afin d'être protégée, à savoir :
• Être exprimée dans une certaine forme qui permet sa communication au public ;
• Être originale, c'est-à-dire marquée par la personnalité de son auteur.
31. En ce qui concerne l'application du livre XI, Titre 6 du CDE, les œuvres sont originales au sens de l'article XI.295 CDE. En effet, les programmes d'ordinateur en question sont une création intellectuelle propre à leur auteur.
b) Cession ou concession des droits
32. Les demandeurs revendiquent l'application de l'article 17, §1er, 5° CIR92, ce qui présuppose la cession ou la concession de droits d'auteur.
33. Afin de pouvoir exploiter les créations de ses créatifs salariés, il est nécessaire que la société de ces derniers acquière les droits d'auteur dont disposent ces personnes.
34. Comme indiqué ci-dessus par les demandeurs (voir points 10 et 11), la cession des droits d'auteur relatifs aux créations réalisées par les créatifs salariés de la société va être explicitement organisée dans une convention écrite (avenant au contrat de travail).
35. Dans ces circonstances, il peut être conclu qu'il y a bien une cession des droits d'auteur des créatifs salariés de la société X.
c) Revenus découlant d'une cession ou d'une concession de droits d'auteur sur l'œuvre
36. Dès lors que l'on considère que les droits d'auteur relatifs aux créations réalisées par les collaborateurs créatifs ont été cédés à la société, il convient de déterminer la rémunération à laquelle le cédant peut prétendre au titre de cette cession.
37. En l'espèce, les nouvelles conventions et les avenants aux contrats de travail conclus entre la société et les créatifs salariés prévoient dorénavant les modalités de fonctionnement suivantes :
• Les créatifs salariés percevront maximum 25% de l'enveloppe financière (3) (avant ONSS) attribuée en contrepartie de la cession de leurs droits d'auteur et ce, en fonction de la part créative de leur travail telle que déterminée au point 11 (voir illustration ci-dessous).
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[(3) Composée de la rémunération brute avant cotisations ONSS salariés augmentée des droits d'auteur. Par conséquent, les éléments non imposés, tels les avantages sociaux, les frais propres à l'employeur, … seront exclus de la base de calcul.]
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• Le pourcentage de l'enveloppe financière totale doit donc être réduit au prorata du temps consacré à la création. A ce sujet, il est précisé au point 11 que les activités créatives correspondent à :
La société veillera en outre, pour les créatifs salariés, à ce que la quote-part de l'enveloppe financière constituant la contrepartie de la cession des droits n'aura pas pour conséquence que la quote-part constituant la contrepartie du travail de l'employé ne devienne inférieure au barème salarial minimum.
38. Sur base de la méthodologie reprise ci-dessus (point 37), il peut être conclu que les montants qui seront attribués par la société X aux créatifs salariés pour la cession de leurs droits d'auteur, constituent des revenus mobiliers visés à l'article 17, §1er, 5° CIR92.
d) Traitement fiscal dans le chef de la société
39. Lorsqu'une société acquiert des droits d'auteur, ils sont repris à l'actif du bilan s'ils sont destinés à être affectés durablement à l'activité de l'entreprise. Il découle de la lecture combinée de la directive 2013/34/EU, de la norme IAS 16 et de l'avis de la CNC 2012/13, qu'en l'occurrence, la notion de « durablement » s'entend de l'acquisition de droits d'auteurs pour lesquels la société s'attend à ce qu'ils soient utilisés sur plus d'une période.
40. Sans préjudice de l'application de l'article 49 CIR92, les amortissements sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure :
• où ils sont basés sur la valeur d'investissement ou de revient ;
• où ils sont nécessaires et ;
• où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable (article 61 CIR92).
41. En outre, les immobilisations incorporelles, à l'exception des investissements en œuvres audiovisuelles, doivent être amorties par annuités fixes dont le nombre ne peut être inférieur à 3 lorsqu'il s'agit d'investissements en recherche et développement et à 5 dans les autres cas (article 63 CIR92).
42. L'application des dispositions de l'article 63 CIR92, implique notamment que :
• les droits d'auteur acquis, repris à la rubrique relative aux immobilisations incorporelles, ne peuvent être amortis en une fois ou de manière dégressive. Seul l'amortissement par annuités fixes (ou amortissement linéaire) est admis ;
• la durée d'amortissement de ces immobilisations est de minimum cinq ans.
43. Compte tenu de ce qui précède et des éléments communiqués par le demandeur (voir point 13), il peut être conclu que les droits d'auteur acquis par la société aux créatifs salariés sont destinés à être affectés durablement à l'activité de la société. Ils seront par conséquent repris à l'actif du bilan et les amortissements y relatifs seront considérés comme des frais professionnels dans la mesure où ils sont basés sur la valeur d'investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable (art. 61 CIR92). S'agissant d'immobilisations incorporelles, les droits d'auteur acquis devront être amortis par annuités fixes dont le nombre ne peut être inférieur à 5 (art. 63 CIR92).
e) Les revenus de droits d'auteur sont imposables dans le chef du bénéficiaire l'année de leur perception par celui-ci
44. En vertu de l'article 360 CIR92 :
« L'impôt dû pour un exercice d'imposition est établi sur les revenus que le contribuable a recueillis pendant la période imposable.
Le Roi détermine la période imposable et les revenus qui s'y rapportent ».
45. En ce qui concerne la période imposable à laquelle se rapportent les revenus (revenus mobiliers et, le cas échéant, revenus professionnels), il est renvoyé à la lecture des numéros 360/45 à 73 du Com.IR92 et de l'article 204, 2° et 3°, de l'AR/CIR92.
46. Compte tenu de ce qui précède et des éléments communiqués par les demandeurs, il peut être conclu que les revenus de droits d'auteur qui seront perçus par les différents auteurs (les créatifs salariés) de la société X dans le cadre de la convention signée avec la société, seront imposables à l'impôt des personnes physiques l'année de leur attribution ou de leur paiement.
f) Disposition anti abus
47. Compte tenu :
47.1. de ce que la Loi du 16.07.2008 a organisé une fiscalité forfaitaire des droits d'auteur ;
47.2. des termes de la Circulaire AGFisc N° 36/2014 (n° Ci.RH.231/631.675) dd. 04.09.2014 qui précise : « La ventilation éventuelle entre revenus mobiliers et revenus professionnels sera a priori opérée sur la base des termes de la convention, qui traduisent la volonté des parties. Il convient dès lors d'examiner les clauses contractuelles aux fins d'identifier la portée de la convention et les modalités de rémunération des prestations en fonction de leur nature. Il en va de même lorsque la cession du droit d'auteur est actée dans un statut » ;
47.3. de l'article XI. 167, §1er du CDE qui stipule que « pour chaque mode d'exploitation, la rémunération de l'auteur, l'étendue et la durée de la cession doivent être déterminées expressément»;
47.4. de l'objectif de sécurité juridique poursuivi par les parties ;
il peut être conclu que l'article 344, §1er CIR92 n'est pas applicable en l'espèce.