Consultants en informatique, informaticiens, IT architect :
Impôt des personnes physiques - Revenus résultant de la cession ou de la concession de droits d’auteur - Programme informatique
Résumé
Sur base de la méthodologie reprise dans cette décision, les montants qui seront attribués par la société « X » à son dirigeant pour la cession de ses droits d'auteur, constituent des revenus mobiliers visés à l'article 17, §1er, 5° CIR92, étant toutefois entendu qu'en application de l'article 37, alinéas 1er et 2 CIR92, ceux-ci constitueront des revenus professionnels dans l'éventualité et dans la mesure où ils excéderaient 37.500 euros (non indexés).
I. Objet de la demande
1. La demande de ruling porte sur la question de savoir si :
• les montants qui seront attribués par la Société X (ci-après « la Société ») à Monsieur A (dirigeant de la Société, ci-après « l'Auteur ») dans le cadre de la cession de ses droits d'auteur seront qualifiés de revenus mobiliers au sens de l'article 17, §1er, 5°, du Code des impôts sur les revenus (ci-après « CIR 92 ») ), et cela à partir de l'exercice comptable 2021 ;
• les droits d'auteur constituent, pour la société demanderesse, une charge déductible de l'exercice comptable au cours duquel ils ont été comptabilisés comme charge, et ce, au plus tôt le premier mois suivant celui de la présente décision, et seront imposés à l'impôt des personnes physiques dans le chef des auteurs au cours de l'année de leur attribution par la Société;
• la cession des droits d'auteur est justifiée par d'autres motifs que la volonté d'éviter l'impôt sur les revenus (art. 344 § 1er CIR92).
II. Description des faits (1)
--------
[(1) « Tels que décrits par le Demandeur »]
--------
a) Contexte général
2. Monsieur A, dirigeant de la société X, s'occupe notamment (sans que la liste ne soit exhaustive) de :
• la définition du rôle du prototype en réalité virtuelle ;
• la définition du rôle du prototype en réalité augmentée et XR en général ;
• la veille des nouveaux outils informatiques, autant logicielle que matérielle ;
• le design du prototype ;
• le design des interactions ;
• l'écriture du code informatique pour le prototype ;
• la programmation spontanée de preuve de concept pour valider les technologies immersives.
3. Dans le cadre de l'exercice de son mandat, Monsieur A se consacre principalement à la création des œuvres évoquées ci-dessus qui constituent des œuvres protégées par le livre XI, Titre V du Code de Droit Economique.
4. Il a ainsi créé l'ensemble des œuvres reprises dans les pièces illustratives et justificatives communiquées au SDA.
5. Monsieur A, en tant qu'auteur de ces œuvres, est le titulaire ab initio des droits d'auteur sur ces mêmes œuvres. Il est donc également le seul titulaire du droit de les reproduire et de les communiquer au public.
6. Les œuvres de Monsieur A sont exploitées par la société X.
7. La société X ne dispose, aujourd'hui, d'aucun écrit ni contrat de quelconque nature que ce soit l'autorisant à exploiter l'œuvre de son dirigeant. Elle se trouve donc dans une situation d'insécurité juridique étant donné que Monsieur A pourrait, à tout moment, lui interdire d'exploiter les droits patrimoniaux dont elle est titulaire ou autoriser des tiers à exploiter ces mêmes droits et ainsi empêcher la société X de poursuivre son développement.
8. L'activité de la société X consistant principalement à exploiter les œuvres protégées de son dirigeant, elle a l'obligation, au regard de l'article XI. 165 et XI 167 du Code de Droit Economique, d'acquérir tout ou partie des droits patrimoniaux de cette dernière.
b) Opération envisagée
9. Dans le but de mettre fin à cette insécurité juridique dans laquelle la société X se trouve actuellement et de lui garantir le droit d'exploiter l'œuvre de Monsieur A, son dirigeant, il est envisagé que Monsieur A et la société X concluent une convention reprenant les modalités suivantes :
• la société X va acquérir les droits patrimoniaux de Monsieur A par le biais d'une cession définitive et exclusive ;
• cette cession permettra à la société X de céder ou de concéder ces mêmes droits à ses propres clients ;
• en contrepartie de cette cession, la société X versera à Monsieur A, annuellement, au titre de cession de ses droits d'auteur, 25% de l'enveloppe financière qui lui est attribuée par la Société. Cette enveloppe financière est constituée de sa rémunération augmentée des droits d'auteur. La rémunération du dirigeant prise en considération pour calculer l'enveloppe financière sera composée de son salaire brut et des avantages de toute-nature récurrents qui sont imposés dans son chef. En d'autres termes, les éléments non imposés, tels les avantages sociaux seront exclus de la base de calcul.
10. A cet effet, l'article XX du contrat de cession transmis au SDA précise que :
• En rémunération de la cession de l'œuvre et des droits sur celle-ci tels que définis ci-dessus, l'Auteur percevra 25% de l'enveloppe financière qui lui est attribuée par la Société. Cette enveloppe financière est constituée de sa rémunération augmentée des droits d'auteur. La rémunération du dirigeant prise en considération pour calculer l'enveloppe financière sera composée de son salaire brut et des avantages de toute-nature récurrents qui sont imposés dans son chef. En d'autres termes, les éléments non imposés, tels les avantages sociaux seront exclus de la base de calcul ;
• La rémunération mensuelle perçue pour l'exercice du mandat de dirigeant ne pourra être revue à la baisse pendant toute la durée du présent contrat ;
• Illustration (pour une rémunération brute de 10.000 EUR et un pourcentage de créativité de 70%).
12. Par ailleurs, Monsieur A est la seule personne impliquée dans le processus créatif et il n'existe pas de collaborateurs ou de sous-traitants indépendants ayant contribué à la création des œuvres.
c) Rémunération du dirigeant
13. Actuellement, il perçoit parallèlement, en contrepartie de l'exercice de son mandat de dirigeant, une rémunération annuelle qu'il s'engage à ne pas diminuer. La rémunération annuelle brute pour l'année 2020 s'élève à XX euros (ATN compris) et XX euros (hors ATN).
d) Traitement fiscal des droits d'auteur acquis par la société X
14. Enfin, l'entreprise s'engage à ne pas exploiter les œuvres au cours de plusieurs exercices consécutifs, l'activité de la société étant fondée sur la cession de l'intégralité des droits aux clients de la société. En conséquence, les droits d'auteur qui seront versés par la société à l'auteur constitueront pour la société, une charge déductible de l'exercice comptable au cours duquel ils ont acquis le caractère de dettes certaines et liquides et sont comptabilisés comme tels et ce, à partir de l'exercice comptable 2021 (01/01/2021 au 31/12/2021).
III. Décision
Les conditions prévues aux articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale sont remplies.
Il ressort de l'examen approfondi auquel s'est livré le SDA que :
A. Principes généraux
15. Conformément à l'article 17, §1er, 5°, CIR92, sont imposables à titre de revenus de capitaux et biens mobiliers, les revenus issus de :
• la cession ou la concession de droits d'auteur et de droits voisins
• ainsi que de licences légales et obligatoires
visés dans le livre XI du CDE ou visés par des dispositions analogues de droit étranger.
16. Il convient de raisonner en trois étapes pour déterminer si les revenus attribués à un auteur ou à un artiste sont visés par cette disposition :
1° l'œuvre qui lui a permis d'acquérir des revenus est-elle une œuvre protégée ?
2° les droits pécuniaires sur l'œuvre ont-ils été cédés ou concédés ?
3° les revenus découlent-ils de la cession ou de la concession de ses droits pécuniaires sur l'œuvre ?
a) Œuvre protégée
17. Les notions de droits d'auteur, droits voisins, licences légales et obligatoires sont celles contenues dans le livre XI, Titre 5 du CDE.
18. En vertu de l'article XI. 172, §1 du CDE « Par œuvres littéraires, on entend les écrits de tout genre, ainsi que les leçons, conférences, discours, sermons ou toute autre manifestation orale de la pensée. Les discours prononcés dans les assemblées délibérantes, dans les audiences publiques des juridictions ou dans les réunions politiques, peuvent être librement reproduits et communiqués au public, mais à l'auteur seul appartient le droit de les tirer à part ».
19. L'on peut également se référer à la définition figurant dans la Convention de Berne du 9.9.1886 pour la protection des œuvres littéraires et artistiques.
20. Selon l'article 2.1 de la Convention de Berne, il s'agit de toutes les productions du domaine littéraire, scientifique et artistique, quel qu'en soit le mode ou la forme d'expression, telles que : les livres, brochures et autres écrits ; les conférences, allocutions, sermons et autres œuvres de même nature ; les œuvres dramatiques ou dramatico-musicales ; les œuvres chorégraphiques et les pantomimes ; les compositions musicales avec ou sans paroles ; les œuvres cinématographiques, auxquelles sont assimilées les œuvres exprimées par un procédé analogue à la cinématographie ; les œuvres de dessin, de peinture, d'architecture, de sculpture, de gravure, de lithographie ; les œuvres photographiques, auxquelles sont assimilées les œuvres exprimées par un procédé analogue à la photographie ; les œuvres des arts appliqués ; les illustrations, les cartes géographiques, les plans, croquis et ouvrages plastiques relatifs à la géographie, à la topographie, à l'architecture ou aux sciences.
21. L'article XI. 294 du CDE concernant la protection juridique des programmes d'ordinateur stipule que « Conformément à la directive 91/250/CEE du Conseil du 14 mai 1991 concernant la protection juridique des programmes d'ordinateur, les programmes d'ordinateur, en ce compris le matériel de conception préparatoire, sont protégés par le droit d'auteur et assimilés aux œuvres littéraires au sens de la Convention de Berne ».
22. Pour jouir de la protection relative aux droits d'auteur reprise dans le livre XI, Titre 5 du CDE, une création doit toutefois remplir deux conditions (2) :
--------
[(2) Alain Berenboom in « Le nouveau droit d'auteur et les droits voisins », p 59.]
--------
• être exprimée dans une certaine forme, qui permet sa communication au public, l'idée n'étant pas protégeable ;
• être originale, marquée par la personnalité de son ou de ses créateurs.
23. En ce qui concerne les programmes d'ordinateur, l'article XI.295 CDE précise qu'un programme d'ordinateur est protégé s'il est original, en ce sens qu'il est une création intellectuelle propre à son auteur. Aucun autre critère ne s'applique pour déterminer s'il peut bénéficier d'une protection par le droit d'auteur.
b) Cession ou concession des droits
24. Les notions de "cession et concession" sont à entendre au sens du droit commun.
c) Revenus découlant de la cession ou de la concession de droits d'auteur sur l'œuvre
25. Afin de déterminer si les revenus découlent d'une cession ou d'une concession des droits pécuniaires sur l'œuvre, il convient d'apprécier les éléments de droit et de fait propres à chaque cas, sachant qu'il conviendra, le cas échéant, de distinguer :
• d'une part, la rétribution de la prestation de l'auteur ou de l'artiste, c'est-à-dire les revenus obtenus en contrepartie de l'exercice de son art, de l'activité même qui crée, le cas échéant, l'œuvre littéraire ou artistique. Cette rétribution est en principe imposable à titre de revenus professionnels ;
• d'autre part, la rétribution résultant de la cession ou de la concession à un tiers de droits d'auteur, droits voisins ou de licences légales et obligatoires afférents à une œuvre littéraire ou artistique.
26. On souligne qu'il est possible d'observer des situations dans lesquelles la cession ou la concession de droits d'auteur et de droits voisins est opérée à titre gratuit.
27. Il sera considéré que tel est le cas en l'absence de convention ou en présence de conventions qui, nonobstant les exigences de la protection sur les droits d'auteur reprise dans le livre XI du CDE, ne précisent pas la quotité de la rémunération spécifiquement afférente à la cession ou à la concession de droits d'auteur ou de droits voisins.
28. L'article XI. 167, §1er du CDE précise à ce sujet que « pour chaque mode d'exploitation, la rémunération de l'auteur, l'étendue et la durée de la cession doivent être déterminées expressément».
29. Outre la convention, il conviendra également d'être attentif aux éléments de fait propres à chaque cas d'espèce afin de déterminer si la rétribution obtenue par l'auteur rémunère exclusivement, partiellement ou aucunement une (con)cession de droits d'auteur ou de droits voisins.
B. En l'espèce
Des éléments communiqués par les demandeurs, il ressort que :
a) Œuvre protégée
30. Les œuvres visées au point 2 qui sont réalisées par le dirigeant de la société X constituent des œuvres pouvant bénéficier de la protection sur les droits d'auteur reprise dans le livre XI, Titre 5 du CDE.
31. En effet, celles-ci respectent les deux conditions que doit revêtir une œuvre afin d'être protégée, à savoir :
• Être exprimée dans une certaine forme qui permet sa communication au public ;
• Être originale, c'est-à-dire marquée par la personnalité de son auteur.
32. En ce qui concerne l'application du livre XI, Titre 6 du CDE, les œuvres sont originales au sens de l'article XI.295 CDE. En effet, les programmes d'ordinateur en question sont une création intellectuelle propre à leur auteur.
b) Cession ou concession des droits
33. Les demandeurs revendiquent l'application de l'article 17, §1er, 5° CIR92, ce qui présuppose la cession ou la concession de droits d'auteur.
34. Afin de pouvoir exploiter les créations de son dirigeant, il est nécessaire que la société de ce dernier acquière les droits d'auteur dont disposent le dirigeant.
35. Comme indiqué ci-dessus par les demandeurs (voir points 9 à 11), la cession des droits d'auteur relatifs aux créations réalisées par le dirigeant de la société va être explicitement organisée dans une convention écrite.
36. Dans ces circonstances, il peut être conclu qu'il y a bien une cession des droits d'auteur du dirigeant de la société X.
c) Revenus découlant d'une cession ou d'une concession de droits d'auteur sur l'œuvre
37. Dès lors que l'on considère que les droits d'auteur relatifs aux créations réalisées par le dirigeant ont été cédés à la société, il convient de déterminer la rémunération à laquelle le cédant peut prétendre au titre de cette cession.
38. En l'espèce, la nouvelle convention entre la société et le dirigeant prévoit dorénavant les modalités de fonctionnement suivantes :
38.1. Le dirigeant de la société X, percevra, 17,5% c'est-à-dire 25% multiplié par le coefficient de créativité ici en l'occurrence 70% (voir points 10 et 11) de l'enveloppe financière qui lui est attribuée par la société X:
Fonction créative du Dirigeant : Développeur
% enveloppe financière : 25%
Prorata temps consacré à la création : 70%
% final d'attribution des droits : 17,5%
38.2. Cette enveloppe financière est constituée de sa rémunération augmentée des droits d'auteur. La rémunération du dirigeant prise en considération pour calculer l'enveloppe financière sera composée de son salaire brut et des avantages de toute nature récurrents qui sont imposés dans son chef. En d'autres termes, les éléments non imposés, tels les avantages sociaux et les bonus non-récurrents seront exclus de la base de calcul. Les tantièmes ne pourront également pas être pris en compte dans ce calcul. Il convient de noter que Monsieur A exerce son mandat de dirigeant de la société X à titre onéreux (voir point 13). La rémunération annuelle brute qu'il perçoit pour l'exercice de ce mandat ne sera pas diminuée et s'élève à XX euros (ATN compris) et XX euros (hors ATN) pour l'année 2020. La rétribution pour la cession de ses droits d'auteur s'ajoutera à la rémunération de dirigeant d'entreprise.
Illustration (3) :
--------
[(3) Pour une rémunération brute de 10.000 EUR et un pourcentage de créativité de 70%]
--------
Rémunération brute du dirigeant (4) : 10.000 EUR
% de droits d'auteur : 17,5%
Formule du brutage : 10.000 X (100/82,5)
Rémunération avec les droits d'auteur : 12.121,21 EUR
Droits d'auteur pouvant être attribués : 2.121,21 EUR
--------
[(4) Rémunération du dirigeant.]
--------
39. Sur base de la méthodologie reprise ci-dessus (point 38), il peut être conclu que les montants qui seront attribués par la société X à son dirigeant pour la cession de ses droits d'auteur, constituent des revenus mobiliers visés à l'article 17, §1er, 5° CIR92.
d) Traitement fiscal des droits d'auteur acquis par la société X
40. Lorsqu'une société acquiert des droits d'auteur, ils sont repris à l'actif du bilan s'ils sont destinés à être affectés durablement à l'activité de l'entreprise. Il découle de la lecture combinée de la directive 2013/34/EU, de la norme IAS 16 et de l'avis de la CNC 2012/13, qu'en l'occurrence, la notion de « durablement » s'entend de l'acquisition de droits d'auteur pour lesquels la société s'attend à ce qu'ils soient utilisés sur plus d'une période.
41. Sans préjudice de l'application de l'article 49 CIR92, les amortissements sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure :
• où ils sont basés sur la valeur d'investissement ou de revient ;
• où ils sont nécessaires et ;
• où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable (art. 61 CIR92).
42. En outre, les immobilisations incorporelles, à l'exception des investissements en œuvres audiovisuelles, doivent être amorties par annuités fixes dont le nombre ne peut être inférieur à 3 lorsqu'il s'agit d'investissements en recherche et développement et à 5 dans les autres cas (article 63 CIR92).
43. L'application des dispositions de l'article 63 CIR92, implique notamment que :
• les droits d'auteur acquis, repris à la rubrique relative aux immobilisations incorporelles, ne peuvent être amortis en une fois ou de manière dégressive. Seul l'amortissement par annuités fixes (ou amortissement linéaire) est admis ;
• la durée d'amortissement de ces immobilisations est de minimum cinq ans.
44. Le demandeur déclare ne pas affecter durablement une même œuvre à l'exercice de son activité et précise qu'il n'exploitera pas les œuvres au cours de plusieurs exercices consécutifs, l'activité de la Société étant fondée sur la cession directe de l'intégralité des droits aux clients de la Société (voir point 14).
45. Compte tenu de ce qui précède et des éléments communiqués par les demandeurs, il peut être conclu que les droits d'auteur qui seront versés par la société à son dirigeant constitueront pour la société, une charge déductible de l'exercice comptable au cours duquel ils ont acquis le caractère de dettes certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles et ce, à partir de l'exercice comptable 2021.
e) Les revenus de droits d'auteur sont imposables dans le chef du bénéficiaire l'année de leur perception par celui-ci
46. En vertu de l'article 360 CIR92 :
« L'impôt dû pour un exercice d'imposition est établi sur les revenus que le contribuable a recueillis pendant la période imposable.
Le Roi détermine la période imposable et les revenus qui s'y rapportent ».
47. En ce qui concerne la période imposable à laquelle se rapportent les revenus (revenus mobiliers et, le cas échéant, revenus professionnels), il est renvoyé à la lecture des numéros 360/45 à 73 du Com.IR92 et de l'article 204, 2° et 3°, de l'AR/CIR92.
48. Compte tenu de ce qui précède et des éléments communiqués par le demandeur, il peut être conclu que les revenus de droits d'auteur qui seront perçus par le dirigeant de la société X dans le cadre de la convention signée avec la société seront imposables à l'impôt des personnes physiques l'année de leur attribution ou de leur paiement.
f) Disposition anti abus
49. Compte tenu :
49.1. de ce que la Loi du 16.07.2008 a organisé une fiscalité forfaitaire des droits d'auteur ;
49.2. des termes de la Circulaire AGFisc N° 36/2014 (n° Ci.RH.231/631.675) dd. 04.09.2014 qui précise : « La ventilation éventuelle entre revenus mobiliers et revenus professionnels sera a priori opérée sur la base des termes de la convention, qui traduisent la volonté des parties. Il convient dès lors d'examiner les clauses contractuelles aux fins d'identifier la portée de la convention et les modalités de rémunération des prestations en fonction de leur nature. Il en va de même lorsque la cession du droit d'auteur est actée dans un statut » ;
49.3. de l'article XI. 167, §1er du CDE qui stipule que « pour chaque mode d'exploitation, la rémunération de l'auteur, l'étendue et la durée de la cession doivent être déterminées expressément» ;
49.4. de l'objectif de sécurité juridique poursuivi par les parties ;
il peut être conclu que l'article 344, §1er CIR92 n'est pas applicable en l'espèce.